基于“免疫系统”的审计基本职能研究.doc

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何建国俞松辰朱雪娇摘要:审计“免疫系统”论是对审计本质认识的深化,作为“免疫系统”发挥作用的预防、揭示与抵御方式也是对审计职能的全新描述。本文从审计的单职能论和多职能论出发,通过对两者的分析,提出审计两项基本职能即认证和免疫。认证职能和免疫职能的确定有利于推动审计理论和实际的发展。
关键词:免疫系统基本职能免疫职能认证职能
一、“免疫系统”与审计职能
免疫系统(Immunesystem)是机体保护自身的防御性结构,是人体抵御病原菌侵犯最重要的保卫系统,也是机体防卫病原体入侵最有效的武器。当第一次的感染被抑制住以后,免疫系统会把这种致病微生物的所有过程用具的记录下来。如果人体再次受到同样的致病微生物入侵,免疫系统已经清楚地知道该怎样对付他们,并能够很容易、很准确、很迅速的作出反应,将入侵之地消灭掉。免疫系统与审计的结合来自于国家审计署审计长刘家义。在2007年全国审计工作会议上审计长首次提出把审计看作为经济社会的“免疫系统”。指出人体系统与经济社会系统一样,人体有免疫系统,经济社会系统也有“免疫系统”,如人体免疫系统能够预防病害侵蚀、能够揭示病害侵蚀所带来的危害、能够抵御病害的侵蚀一样,审计作为经济社会系统的“免疫系统”,当经济社会系统运行出现问题时,审计能够较早的感知到,并能在最短的时间内对问题进行预警、揭露、抵御,从而确保国家安全。作为保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”,首先必须充分发挥预防功能。作为一种制度安排,国家审计具有内生性的威慑作用,因此,必须加强审计监督,充分发挥其对影响经济社会健康运行的各种“病害”的抑制作用。作为依法履行监督职责的审计机关,具有独立、客观、公正、超脱、涉及社会各方面的优势,因而能够而且有责任及时发现苗头性、倾向性问题,及早感受风险,提前发出警报,起到预警作用。其次,必须充分发挥揭露功能。根据法律规定,审计的首要职责是监督,监督就必须查错纠弊。所以,审计必须查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、损坏资源、污染环境、损害人民群众利益、危害国家安全、破坏民主法治等各种行为,并依法对这些行为进行惩戒;必须揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞,以保护经济社会运行的安全健康。再次,必须充分发挥抵御功能。审计不仅要揭露问题,更要对产生这些问题从微观到宏观、从个别到一般、从局部到全局、从苗头到趋势、从表象到里层,进行深层次分析、揭示和反映,调动积极因素,防止消极因素入侵整个经济社会系统,促进改革体制、健全法治、完善制度、规范机制、强化管理、防范风险,提高经济社会运行质量和绩效,增强经济社会运行的“免疫力”,推动经济社会全面协调可持续发展。审计“免疫系统”论是对审计本质认识的深化,作为“免疫系统”发挥作用的预防、揭示与抵御方式也是对审计职能的全新描述。职能也称功能,是指人、物应有的作用。系统论认为,系统的功能是指系统整体与外部环境相互联系时所能表现出来的特性和能力。审计的职能即审计的功能,是连接审计本质与目标的纽带,指审计“能够做什么”,是审计工作本质的体现,因而具有相对的稳定性和客观性。审计职能包括基本职能和具体职能。根据系统论的观点,基本职能反映审计的本质同时决定着审计的目标,可知审计基本职能是连接本质和目标的桥梁,所以确定基本职能对于构建审计概念框架和实际工作都具有重要的指导意义。需要特别指出的是,这里的审计是指审计工作而不是审计学,所以本文所述的审计职能是指审计工作的职能。
二、审计职能观点综述
(一)单职能论认为职能是相对稳定的概念,现代审计的发展仍然没有改变审计的本质,审计的职能是单一的经济监督,经济鉴证是经济监督的形式,经济评价是经济监督的方法。审计之所以成为审计,就在于它具有这种职能。古今中外的审计职能都是经济监督,离开经济监督就不称为审计。经济监督是存在于各种审计形式之中固有的内在职能。无论何种审计,都是在财产所有权与经营权分离或在实行经营管理权分权制的特定经济关系下,基于经济监督的需要而产生和发展的。单职能论还认为多职能论具有以下的缺陷:(1)多职能论没有从审计内部矛盾的构成要素和相互关系上分析审计的本质,没有充分认识到审计的特殊矛盾,混淆了审计的职能和管理的职能。(2)多职能论夸大了审计内涵和外延中的一些非本质属性对本质属性的反作用力,如认为随着审计主体的独立性程度、自身范围和内容、审计手段以及审计形式等的变化职能会变化等。这些变化只是扩大了监督的领域,提高了监督的重要性,并没有改变监督职能,不能把内涵的丰富和发展理解为职能的增加。(3)多职能论忽视了职能与作用的区别,易把两者混淆。审计职能是一个相对稳定的概念,而审计的作用则是一个相对变动的概念。(4)没有搞清职能与主体职责的相互关系,常将职责说成是职能。职责是外加的,受人们主观意志所制约;职能是内在的,不因为人们的主观意见而改变。
(二)多职能论认为现代审计的发展已经改变了审计的内涵和外延。职能不能限于一个,有关多职能论的观点也有多样,像二职能论、三职能论、四职能论等。现在最具有代表性的审计职能为经济监督、经济评价和经济鉴证。(1)经济监督。经济监督是指以一定的标准为评价依据,对被审计对象的财务收支和其他经济活动进行检查和评价,以衡量和确定其会计资料和其他资料是否正确、可靠,其所反映的财务收支和其他经济活动是否合规、合理、有效,检查被审计对象是否履行其经济责任,有无违法违纪、损失浪费等行为,追究或解除其所负经济责任,从而督促被审单位纠错防弊,遵守财经纪律,改善经营管理,提高经济效益。综观审计产生和发展的历史,审计无不表现为经济监督的活动,履行着经济监督的职能。我国的审计实践证明,越是搞活经济、搞活企业,越是需要加强审计监督。经济监督是指对经济活动的监察和督促,目的是使经济活动按照一定的标准和要求运行。经济监督作为对经济活动的控制手段,是非常重要的。但彭启发等认为将经济监督作为审计基本职能还有着一些不足之处:监督职能对国家审计来说是其行政权力的延伸,但对民间审计来说,美国会计协会(AAA)颁布的《基本审计概念说明》将其定义为“为确定关于经济行为和经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度,而对与这种结论有关证据进行客观收集、评定,并将结果传达给利害关系人的过程”。由此可以看出,审计的最终结果只是传达给相关利害关系人,其“传达”与“监督”意义相差甚远;审计在执业过程中要保持独立性、公正性和客观性,依据会计准则和相关执业准则的要求独立地、公允地发表审计意见。若将监督职能作为基本职能,则必然会出现审计需要维护的一个利益主体,这便出现了利益导向,至少在形式上影响审计的独立性,这与审计的独立性要求是不相符的;具有监督职能的部门或机构甚多,将监督职能作为审计的基本职能不能反映审计与其他事物的区别,即不能揭示其内在的、区别于其他事物的本质特征。此外,曹杉青认为经济监督的实施有一个基本的前提条件,就是权威性,失去权威性,监督无从谈起。一般认为,审计的经济监督职能是政府审计代表国家对财政收支和国有企业的财务收支活动进行综合监督。其认为,只有政府审计的经济监督职能最强,内部审计和民间审计的经济监督职能的实现都需要一定条件。所以得出把经济监督作为审计职能会给审计带来负面影响。(2)经济评价。经济评价是指通过审查验证,依据确实的数据和资料,对被审计单位的内部控制制度是否健全有效、经济活动及结果是否达到预期目标等进行评定。审核检查被审计单位的经济资料及其经济活动,是进行经济评价的前提。只有查明了被审计单位的客观事物真相,才能按照一定的标准进行对比分析,就能够形成各种经济评价意见。经济评价的过程,同时也是肯定成绩、发现问题的过程。彭启发等认为“从审计的历史与发展来看,评价职能一直是贯穿其中的主线;评价职能能够对现行的所有审计形式作出概括,也是现代审计向新领域不断发展的关键所在;评价是一种基于对对象的深入了解,对对象与既定标准的符合性程度的认识且对此发表意见,它可以使审计人员凭借其良好的声誉和对对象的深入了解在不同的领域开展工作”。而曹杉青认为,进行经济评价的前提条件是评价者具有评价资格与评价指标。认为政府审计主要是对国家的财政收支和企业、事业单位的财政收支、财务收支及相关的经济活动进行审计。政府审计进行经济评价,首先有评价资格,代表国家和政府;其次财政收支活动有其较为严格的评价标准。因此,政府审计对国家和企业、事业单位的财政收支活动有经济评价的职能。同样内部审计要对其内部单位进行经济评价,首先必须由单位的权利机构给予评价资格;其次,要有对经营管理活动评价的标准。如果两个条件任缺一个,内部审计的经济评价职能就不存在。因此,内部审计的经济评价职能是极为有限的。而注册会计师审计的经济评价职能表现在对内部控制制度的管理建议中,从实际情况看,注册会计师在审计过程中,可以发现被审计单位内部控制制度的制定利执行中存在的问题,但对于这些问题是否提出管理建议,要视情况而定。即要得到被审计单位的认可和理解,如果被审计单位不同意,注册会计师一般以口头提出,而不出具专门的管理建议书。但无论是以口头形式还是书面形式,提出管理建议本身就不是经济评价活动。因为注册会计师首先没有评价资格,其次管理建议也不是评价标准。它只是注册会计师根据掌握的相关知识和实践经验提出的,并且认为对被审计单位的管理活动有用的看法。因此,可以说,注册会计师审计几乎没有经济评价的职能。但这并不排除注册会计师接受进行经济评价的委托,从事经济评价活动。这样二种审计活动中,只有政府审计有经济评价的职能。通过上述分析提出,只有政府审计有经济评价的职能,其他两类审计几乎没有经济评价的职能。(3)经济鉴证。经济鉴证包括鉴定和证明,是指由专业人士对有书面载体形式的某种认定符合既定标准的程度发表专业意见,也就是对某种书面认定传递信息的质量进行报告或发表意见。经济鉴证职能是随着现代审计的发展而出现的一项职能,它不断受到人们重视而日益强化,并显示其重要作用。西方国家非常重视审计的经济鉴证职能,不少国家的法律明文规定,企业的会计报表必须经过审计人员审查鉴证之后,才能获得社会上的承认。彭启发等认为“鉴证职能不能反映审计的最新发展,鉴证最大的特点是由当事人以外的独立的第三者履行,而内部审计就不符合上述条件。虽然内部审计部门可能相对于其他部门具有一定形式上的独立性,但其实质只是一种职能划分,而某些因素必将影响审计独立性,其得出的审计结论最多只能是一种“自我鉴证”,其可靠性和客观性是极其有限的,与“鉴证”的真正含义还有相当大的差距;鉴证职能不能有效地反映审计的本质特征,也不是审计区别于其他具有经济鉴证职能部门的内在的本质特点”;《辞海》对鉴证的解释是“特指对合同的合法性、可行性和真实性进行审查、核实”;对鉴定的解释是“鉴别评定,确定优劣真伪”。而审查、核实就其本义而言是在对对象的全面审核和查验而不能有半点疏忽,这与现代审计广泛采用的抽样技术存在较大的差距。曹杉青认为进行经济鉴证活动的前提条件是鉴定者必须要有独立的身份地位,而政府审计代表国家和政府,内部审计代表内部管理机构,身份地位均不独立,只有注册会计师是独立的审计组织,因此认为,只有注册会计师审计具有经济鉴证职能,其他两种审计不具有经济鉴证的职能。同样多职能论认为单职能论存在以下缺陷:第一,单职能论忽略了审计及其只能要随着政治、经济以及审计自身的发展而发展,将固有的职能理解为固定的职能,没有用发展的眼光去看待本质和职能,没有注意到审计的某些职能要在一定条件下从潜在的职能转化为现实的职能。第二,未能全面把握审计的本质。经济监督不足以揭示和概括审计本质的全部内容,它实质上是从传统财务审计的角度得出的结论,其基点是查错纠弊,经济监督只是审计本质一个方面的反应,而效益审计则不具有监督职能,像民间审计、内部审计的其他工作,如咨询、服务等,经济监督也很难解释。本文认同多职能论,认为单职能论很难符合审计的发展,单一职能不足以概括政府审计、民间审计、内部审计等的职能。但就审计的基本职能来说,无论是多职能论中的某一职能还是单职能论都不能全面而又基本地体现审计本质。