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基于“免疫系统”的审计基本职能研究
何建国 俞松辰 朱雪娇 摘要:审计“免疫系统”论是对审计本质认识的深化,作为“免疫系统”发挥作用的预防、揭示与抵御方式也是对审计职能的全新描述。本文从审计的单职能论和多职能论出发,通过对两者的清职能与主体职责的相互关系,常将职责说成是职能。职责是外加的,受人们主观意志所制约;职能是内在的,不因为人们的主观意见而改变。
(二)多职能论 认为现代审计的发展已经改变了审计的内涵和外延。职能不能限于一个,有关多职能论的观点也有多样,像二职能论、三职能论、四职能论等。现在最具有代表性的审计职能为经济监督、经济评价和经济鉴证。(1)经济监督。经济监督是指以一定的标准为评价依据,对被审计对象的财务收支和其他经济活动进行检查和评价,以衡量和确定其会计资料和其他资料是否正确、可靠,其所反映的财务收支和其他经济活动是否合规、合理、有效,检查被审计对象是否履行其经济责任,有无违法违纪、损失浪费等行为,追究或解除其所负经济责任,从而督促被审单位纠错防弊,遵守财经纪律,改善经营管理,提高经济效益。综观审计产生和发展的历史,审计无不表现为经济监督的活动,履行着经济监督的职能。我国的审计实践证明,越是搞活经济、搞活企业,越是需要加强审计监督。经济监督是指对经济活动的监察和督促,目的是使经济活动按照一定的标准和要求运行。经济监督作为对经济活动的控制手段,是非常重要的。但彭启发等认为将经济监督作为审计基本职能还有着一些不足之处:监督职能对国家审计来说是其行政权力的延伸,但对民间审计来说,美国会计协会(AAA)颁布的《基本审计概念说明》将其定义为“为确定关于经济行为和经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度,而对与这种结论有关证据进行客观收集、评定,并将结果传达给利害关系人的过程”。由此可以看出,审计的最终结果只是传达给相关利害关系人,其“传达”与“监督”意义相差甚远;审计在执业过程中要保持独立性、公正性和客观性,依据会计准则和相关执业准则的要求独立地、公允地发表审计意见。若将监督职能作为基本职能,则必然会出现审计需要维护的一个利益主体,这便出现了利益导向,至少在形式上影响审计的独立性,这与审计的独立性要求是不相符的;具有监督职能的部门或机构甚多,将监督职能作为审计的基本职能不能反映审计与其他事物的区别,即不能揭示其内在的、区别于其他事物的本质特征。此外,曹杉青认为经济监督的实施有一个基本的前提条件,就是权威性,失去权威性,监督无从谈起。一般认为,审计的经济监督职能是政府审计代表国家对财政收支和国有企业的财务收支活动进行综合监督。其认为,只有政府审计的经济监督职能最强,内部审计和民间审计的经济监督职能的实现都需要一定条件。所以得出把经济监督作为审计职能会给审计带来负面影响。(2)经济评价。经济评价是指通过审查验证,依据确实的数据和资料,对被审计单位的内部控制制度是否健全有效、经济活动及结果是否达到预期目标等进行评定。审核检查被审计单位的经济资料及其经济活动,是进行经济评价的前提。只有查明了被审计单位的客观事物真相,才能按照一定的标准进行对比分析,就能够形成各种经济评价意见。经济评价的过程,同时也是肯定成绩、发现问题的过程。彭启发等认为“从审计的历史与发展来看,评价职能一直是贯穿其中的主线;评价职能能够对现行的所有审计形式作出概括,也是现代审计向新领域不断发展的关键所在;评价是一种基于对对象的深入了解,对对象与既定标准的符合性程度的认识且对此发表意见,它可以使审计人员凭借其良好的声誉和对对象的深入了解在不同的领域开展工作”。 而曹杉青认为,进行经济评价的前提条件是评价者具有评价资格与评价指标。认为政府审计主要是对国家的财政收支和企业、事业单位的财政收支、财务收支及相关的经济活动进行审计。政府审计进行经济评价,首先有评价资格,代表国家和政府;其次财政收支活动有其较为严格的评价标准。因此,政府审计对国家和企业、事业单位的财政收支活动有经济评价的职能。同样内部审计要对其内部单位进行经济评价,首先必须由单位的权利机构给予评价资格;其次,要有对经营管理活动评价的标准。如果两个条件任缺一个,内部审计的经济评价职能就不存在。因此,内部审计的经济评价职能是极为有限的。而注册会计师审计的经济评价职能表现在对内部控制制度的管理建议中,从实际情况看,注册会计师在审计过程中,可以发现被审计单位内部控制制度的制定利执行中存在的问题,但对于这些问题是否提出管理建议,要视情况而定。即要得到被审计单位的认可和理解,如果被审计单位不同意,注册会计师一般以口头提出,而不出具专门的管理建议书。但无论是以口头形式还是书面形式,提出管理建议本身就不是经济评价活动。因为注册会计师首先没有评价资格,其次管理建议也不是评价标准。它只是注册会计师根据掌